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作者：于荣年 辽宁智库律师事务所律师，CPA，税务师、资产评估师，专注公司法、合同法与税法，以及行政法领域。

01

争议的由来

（一）长沙医学院征纳税争议

非营利民办学校的学费收入是否属于企业所得税的应税收入？2022年国家税务总局长沙局对长沙医学院作出税务处理决定，对学费征收企业所得税并需补交滞纳金，引发各方争议。教育部、地方教育厅也明确表态认为应当与公办学校一样，不应当征税，而长沙局坚持征税，目前税企双方以纳税担保纠纷为由，处于税务行政诉讼过程中。

（二）业内争议

对于是否征税，教育部认为不应当征税，而同时期的《中国税务报》刊发了多地税务机关对非营利民办学校征税的稽查案例，税务专业人士撰文多数认为应当征税，并且认为立法不完善，税收政策应当改进。

我们认为不应当征税，非营利民办学校的学费收入属于免税收入，并且，国家税务总局已经公告予以确认，具体说明如下文。

02

法律、行政法规概括性规定了民办学校的学费属于免税收入

法律依据列举：

《企业所得税法（2018年修正）》第26条规定：“企业的下列收入为免税收入：……（四）符合条件的非营利组织的 收入。”

《企业所得税法实施条例（2019年修订）》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条规定：“本条例所称民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。”

第四条第二款规定：“民办非企业单位不得从事营利性经营活动。”

第二十五条规定：“民办非企业单位有下列情形之一的，由登记管理机关予以警告，责令改正，可以限期停止活动；情节严重的，予以撤销登记；构成犯罪的，依法追究刑事责任：（六）从事营利性的经营活动的……。”

依据前述规定，民办非营利学校办理了民办非企业单位登记之后，从事章程规定的教育教学而取得学费收入，属于“从事非营利性社会服务活动”，不属于营利性活动，相应的学费收入属于“符合条件的非营利组织的收入”。如果把学费认定为营利性活动的收入，民政部门应当依法予以警告，甚至撤销登记。

什么是税法意义上的营利性活动？对此，税法自身没有明确界定，《民法典》第87条关于非营利法人的定义条款明确了营利性的内涵与外延，可资参照，该条规定：“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，为非营利法人。”该条从实体层面与出资人层面分别作了规定，税务机关对于民办非企业单位的关注点在于“不分配利润”，原因在于：现有所得税制度设计上，企业所得税不过是个人所得税的预征预缴，只有个人所得税才是终局意义上的所得税，个人股东的所得实际税负是40%。

03
部门规范性文件进一步具体限定免税收入的种类，即是是非非“122”

财政部、国家税务总局的财税[2009]122号文件引发学费纳税争议，业界对其指责甚多。

指责之一是溯及适用问题。2009年11月11日， 《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）发布，追溯到2008年1月1日适用。有同志批评该文件违反了《立法法》关于“法不溯及既往”的适用规定，其实，并不存在这一瑕疵。法律、行政法规、规章等按照立法程序出台的立法文件不能溯及适用，不等于解释性规范不能溯及到法律的施行之日。《企业所得税法》自2008年1月1日开始实施，故可以溯及该日适用。同样道理，《最高人民法院司法解释理解与适用丛书》也明确表示：司法解释可以追溯到法律施行之日，只是考虑到裁判既判力、预期确定性、维护文书权威性等各种因素，司法解释往往对其适用期间作出限制，例如不得适用于再审程序等。该种指责显然于法无据。

指责之二是正向列举的方式限缩了非营利组织的免税收入范围。其实，122号文的征求意见稿并非如此。

122号文征求意见稿规定：“（五）非营利公益组织开展相关业务活动取得的收入扣除相应的支出后全部用于符合其设立宗旨和章程规定用途的为非营利公益组织免税收入。非营利公益组织开展相关业务活动取得的收入是指非营利公益组织向符合其设立宗旨和章程规定的范围和对象提供服务或者销售与其非营利活动相关的特定物品等所形成的业务收入，主要包括：……3.为特定对象提供服务取得的收入；包括：（3）教育机构提供教育劳务取得的收入，具体包括：学校的学费、住宿费、伙食费、考试报名费等教育收入……”

征求意见稿已经明确教育机构的学费是免税收入。

122号文正式稿规定：一、非营利组织的下列收入为免税收入：捐赠的收入、其他政府补助收入、会费；银行存款利息收入；财政部、国家税务总局规定的其他收入。

两稿之间为什么有这么大的差异？所得税征缴首先遵从《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》，而非税法之外的《民办非企业单位登记管理暂行条例》等行政规范。整体上来看，其时假借民办非企业单位而从事各种营利活动的偷逃税现象严重，并且，民办非企业单位内部类型较多，差异较大，有的民非组织有巨额经营性收入，经营内容与一般工商企业并无差异，如果仅仅因为符合章程规定就一概不征税，有放纵之嫌，不利于工商企业的税负公平。特别是在沿海发达城市，已经高净值人群、上市公司实控人等以设立基金会名义转移利润，而各地民政部门对其核准登记的民非企业监管不到位，倒逼税务部门不敢明文免税。脱离当时的征管环境，单纯从理论应然层面指责税务总局，并不妥当。

具体到民办学校来说，还有一个特殊事由：当时有效的《民办教育促进法（2002）》第51条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”因出资人可以取得合理回报，类似于股息红利所得，这与所得税最终向个人征收的制度安排有冲突，制度设计上个人与国家六四分成，遵守《民办教育促进法（2002）》的结果是八二分成，实体经营层面的收入没有纳税，个人层面只承担了20%的股息红利所得，与所得税综合税负40%之间相差了20%，与企业所得税法的法人所得税制有抵触，部门法之间不兼容。同时，毕竟表述是“合理回报”，并非如同公司股东那样，可以任意安排分配利润的金额。如何差别对待，不好把握，更不宜一刀切，这就导致122号文的正式稿没有正向列明学费为免费收入。

但是，《民办教育促进法（2016修订）》（2017年9月1日实施）解决了前述的税法担忧，区分营利性与非营利性的民办学校，第19条规定：“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”民办教育举办者不能取得“合理回报”，所得依法不能发生，符合了非营利组织的法律要件要求，确保应税事件不存在，满足了“符合条件的非营利组织的收入”。所以，不宜苛求财政部与总局，实务工作需要综合考量，衡平各种利益，切实减少基层执法风险，没有一蹴而就的简单。

04

国家税务总局已经作出公告，明确学费属于免税收入，已不存在征纳税争议，答案在纳税申报表及说明里面

前述《企业所得税法实施条例（2019年修订）》第85条授权国家税务总局可以对非营利组织的收入是否免税作出规定，国家税务总局公告也属于税收规范性文件，与122号文具有同等法律效力。2017年12月29日，国家税务总局发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号），其中的民间非营利组织收入、支出明细表及填报说明节选如下：

A103000 事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表（2019版）及填报说明

A103000 事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表（节选）

填报说明：

“12.第12行“会费收入”：填报纳税人根据章程等规定向会员收取的会费收入。

13.第13行“提供劳务收入”：填报纳税人根据章程等规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训收入等。

14.第14行“商品销售收入”：填报纳税人销售商品（如出版物、药品等）所形成的收入。”

对比来看，会费收入与学费收入，强调的前提都是“根据章程等规定”收取，意在表明二者的法律限定相同、免税法律地位等同。纳税申报表及填报说明是公告的主要内容，公告是国家税务总局的规范性文件，与122号文同等法律地位，可以得出结论，学费收入属于免费收入。为什么国家税务总局不发明文规定学费收入是免税收入，还是有顾虑，现在利用民非企业转移利润的现象还是很普遍，担心明文之后会成为恶意税收筹划的护身符。

类似的情况还有：公司法规定股东可以不按出资比例分红，而国家税务总局至今也没有出台规范性文件确认自己同意公司法的规定，导致业内至今争议，总局同样是在纳税申报表的设计与填报说明中，同意了纳税人的不公允分红交易安排。不明文的原因同样是为了避免提醒纳税人的恶意筹划。

税法有自己的特色——部门立法，部门规范性文件、纳税申报表才是纳税人真正用得上的税法，这是解决实务问题的无奈思路。

05

学费作为免税收入的其他补强理由

1.征税不符合的所得实现原则与权责发生制规定

尽管所得税法没有立法定义所得，以及什么是所得实现，但是，作为理论通说，taxable income应当是“已实现的”所得（realized income），已明确实现且纳税人有完全支配权的财富增益。只要资产未被处分，仅仅是资产价值的增加并不导致纳税义务。我国企业所得税法从税务会计角度也规定了收入实现原则。《企业所得税法实施条例》第9条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第1条对收入实现的条件进行了分类和具体规定。

“权责发生制”要求至少已取得收款的法律权利，但是，民办非企业单位即便取得了收入，并不能自由支配，必须用于章程列明以及行政限定的用途，例如，《民办教育促进法（2018修订）》规定：非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。教育部、财政部等五部门印发《关于进一步加强和规范教育收费管理的意见》（教财〔2020〕5号）规定：“民办学校收费收入应全部缴入经教育行政部门备案的学校银行账户，统一管理，主要用于教育教学活动、改善办学条件和保障教职工待遇并依据有关法律法规提取发展基金。”所得主体对于所得没有自由支配权，与权责发生制的要求相去甚远。

2.征税不符合政府定价规定

对于非营利性民办学校的收费标准问题，2005年《国家发展和改革委员会、教育部、劳动和社会保障部联合印发<民办教育收费管理暂行办法>的通知》（发改价格[2005]309号），第六条规定：“民办学校学历教育学费标准按照补偿教育成本的原则并适当考虑合理回报的因素制定。……民办学校学历教育住宿费标准按实际成本确定。”而2017年9月1日开始实施《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国民办教育促进法>的决定》，学费由政府定价，定价不再包括“合理回报”因素，主要考虑成本费用与发展基金。因政府定价里面已经不包含利润因素，无从产生所得。

3.征税不符合国家税务总局规定的歧义有利纳税人解释方法

2004年2月5日，《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）规定：“10.对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。”该文中的“财政预算外资金专户管理的收费”如何解释，对此，文义解释上可以包括民办学校的学费等收入，政策依据是《关于进一步加强和规范教育收费管理的意见》（教财〔2020〕5号）规定：“民办学校收费收入应全部缴入经教育行政部门备案的学校银行账户，统一管理，主要用于教育教学活动、改善办学条件和保障教职工待遇并依据有关法律法规提取发展基金。”依据前述规定，民办学校的收费本来就在预算之外，并符合专户管理。

4.税务机关征税需征求教育部的意见，不宜完全自决

一般来说，税收政策（是否征税、征多少税）由财政部税政司制定，怎么征税由税务局负责。对于是否向某个行业征税，财政部税政司、国家税务总局一般需要事先征求该行业的行政主管部门意见，需要多部委联合行文，减少执行阻力，例如，对于对股票印花税，就需要证监会的同意，联合发文，并非财政部自决。教育部至少已在长沙医学院案件中明确表态，不同意征税。

尽管有前述理据，发生征纳税争议，企业首先应当选聘税务专业人员对涉税问题充分分析论证，同时，应当积极主动与税务机关保持沟通，配合税务机关的征税工作，争取税务机关的理解与支持，友好协商，互相配合，妥善化解税务争议。

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主编：靖力

责编：梁萌

审核：刘逸凡 王雅玉 陈丽娟

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