本文为作者向无讼阅读独家供稿，转载请联系无讼阅读小秘书（wusongyueduxms）
实务中，与同行探讨这样一个案例：甲通过法院拍卖竞得乙名下一处不动产，并经法院做出生效裁定。但该处不动产系乙自某开发商处购得的预售商品房，乙尚未取得产权证书，那么疑问来了，甲若持生效拍卖裁定至登记机构申请不动产登记，其契税缴纳义务究竟应如何履行呢？有观点认为，乙自开发商处购得商品房，依据《契税暂行条例》已然具有契税缴纳义务，故而其亦应缴纳契税，而今经法院生效裁定，物权基于生效法律文书导致变动，契税缴纳义务再次发生，故而此项登记申请应缴纳两次契税，登记机构在受理登记申请时应依据《契税暂行条例》第十一条规定的登记机构协税义务核收两张契税证明。对于此观点笔者有不同看法，认为此种情形下，契税应征收一次，故而登记机构亦只需核收一张契税缴纳凭证，其为竞买人缴纳契税的凭证，理由具体分析如下。
自税务机构对于契税义务时点的模糊态度角度分析
对于契税缴纳义务，关键在于理解契税纳税义务发生时点，即何时纳税人便应缴纳契税，同时亦应明确纳税义务履行时点，发生与履行具有当然区别，发生并非当然需履行，发生说明义务伊始，履行为义务行将因行为而被灭失的开始。对此，《契税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第八条明确规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”同时《契税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第八条亦明确规定：“以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属视同土地使用权转让、房屋买卖。”可见以上规定恰恰明显支撑了前文观点，乙已然与开发签订了商品房预售合同，那么依据《暂行条例》和《实施细则》规定其便发生了纳税义务，税务部门征缴契税便理所应当。但是以此时点为纳税义务发生时点，却未规定为必须纳税之终点，《暂行条例》第九条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”10日申报之规定亦非强制性规定，且强调申报，缴纳税款之义务履行尚需征收机关核定，仍未明确。
对于纳税义务履行的时点问题上，税务机构对于此时点亦模棱两可，依据《暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”此种承受权属的理解，若以合同签订之日为准，不仅与现行法存在诸多冲突，而且与现实情况有所不符。权属承受之概念显然应以标的物之实际交付为准，而针对不动产，只能依据登记为准，其系权属的转移，若无权属转移，则难谈承受之说。
首先《合同法》第一百三十三条规定：“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”《物权法》第十四条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”故而自现行法律规定来看，不动产权属的转移应以登记为准。其次，对于现实中房屋权属的转移，其自合同签订到办理权属转移登记之间尚有一段时间，这期间存在诸多可变因素可能影响最终买受人顺利承受即取得不动产权属，而倘若一味以合同签订时点为纳税义务履行时点，实则会引发纳税人多纳税及发生纳税义务原因丧失后的退税问题。尤其是如本案情形下的期房，其自合同签订自办理不动产登记这一期间，往往时间较长，且实际中亦鲜有纳税义务人依据《暂行条例》第九条规定于签订合同纳税义务发生后十日内申报纳税，而纳税时点往往发生在开发商办理完首次登记，将权属向买受人转移时予以核缴，及纳税义务履行时间系权属转移之时。
这其中又牵扯交易管理部门和税务部门的信息共享问题，试想若无交易管理部门向税务部门披露商品房合同备案信息，那么税务部门便根本无法掌握纳税义务人情况及其纳税时点问题，只能待其办理权属证书时依据《暂行条例》要求的登记机构协助义务予以核缴契税。故而可见，税务部门在于纳税义务发生时点上虽有行政法规规定的明确时点，但是在实际征缴时却面临现实的困境，而又不得不被迫背离了此种时点的评定，采权属实质转移时征收的方式，也即虽名义规定纳税义务履行时点系合同签订之日，但合同签订之日实则仅为义务发生时点，而实际履行时点则多以权属转移之日为准。
国家税务总局《关于抵押贷款购买商品房征收契税的批复》（国税函【1999】613号）规定：“购房人以按揭、抵押贷款方式购买房屋，当其从银行取得抵押凭证时，购房人与原产权人之间的房屋产权转移已经完成，契税纳税义务已经发生，必须依法缴纳契税。”自此规定可见，其充分考虑了期房的特殊性，依据按揭、抵押贷款的性质，买受人虽签订了购房合同，但考虑其是否能够取得银行抵押贷款，是否能够顺利支付余款，完成对开发商之债务履行尚未可知，故而只有待银行取得抵押凭证之后，方认定购房人与原产权人房屋产权转移已经完成，纳税义务已经发生。此处义务之发生规定并未提及合同签订之时，故而不可擅自引申。其文意应为取得抵押凭证之时义务发生，然而取得抵押凭证，依据实务经验，必然已经完成了自开发商处向买受人的转移登记，权属已经转移。故而可见税务总局在此情形下是偏向于认同《物权法》之规定，将纳税义务向权属实质转移时靠拢的。
此外，依据《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函【2002】622号）规定：“按照现行契税政策规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办理房屋所有权变更登记之前缴纳契税。对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其已纳契税应予以退还。”此项批复虽然已经失效，但是仍可以看出税务总局对于纳税义务时点问题上的摇摆，其明确指出纳税义务人在合同签订后至所有权变更登记之前缴纳契税，即承认了合同签订时点为纳税义务的起点，但非必然为行纳税义务的履行时点，其为合同签订至权属实质转移这一时间段内偶发的事件预留了空间。
此外，依据《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函【2008】438号）规定：“按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税应予以退还。”依据此规定，若以合同签订为纳税义务时点，那么是否判决合同无效，便应发生契税退还？税务总局认定撤销房屋所有权证应予退税亦系对于权属实质转移之时发生纳税履行义务的认可。地方立法方面，《浙江省实施<中华人民共和国契税暂行条例>办法》第十一条规定：“纳税人缴纳契税后，因所签订的土地、房屋权属转移合同无法履行申请退税的，经县级以上人民政府契税征收机关审核批准，准予退税。”然而合同无法履行，自然应在合同签订之后推延至权属登记环节方能查证，若顺利登记自然无无法履行之事实，故而浙江这思路亦认可实质转移为纳税义务征缴时点。
故而，综合上述，虽然行政法规规定合同签订系纳税义务发生时间，但却未明确必然系征缴时间，对于十日内申报的规定亦非强制性规定，义务发生未必必然需履行义务，其尚存一定履行期限的宽限，而权属转移无疑应为纳税义务履行的终止期限。当发生了纳税义务却因各种原因无法履行和无履行之必要时，自然应予以免除。但是对于无法履行义务的原因法律和行政法规未予以明确，即何种情形下导致纳税义务无法履行的可以不予征收契税并未明确，只有零星规范性文件予以规定，如上文所述几种情形：法院判决撤销房屋所有权证的，期房退房等，虽有文件废止，但是可以看出税务总局对于各种原因的解释亦不明晰，且倾向于以权属最终申请登记时征缴为准，故而实践中，此种纳税义务亦当然移转至了权属实质转移之前，而转移之前之纳税与登记实则系同一步骤，间距较短，甚至二手房中缴税之后便行登记，自然可将其视为同一步骤，以权属实质转移视为纳税义务之实际履行时点具有其合理性。
自期房之特殊性和信息共享方面
针对本案之期房，因其特殊属性，笔者以为对于纳税之义务履行上并不能当然以《暂行条例》之规定以合同已然签订即发生了履行义务为准，要求乙缴纳契税。实践中备案变更之情形可谓不在少数，其皆于开发商签订了备案合同，那么依据《暂行条例》规定便需缴纳契税的话，其是否系存在漏税行为呢？可以说实践中此种情形屡见不鲜，而鲜有被认定为系漏税之报道，而且实践中，很多人已经将备案变更视为节税的一种手段，这也是因为契税实际在权属转移环节予以实际征缴所致。只有将此种备案变更亦视为漏税行为，将其备案变更原备案主体纳入纳税人行列，从而此案之情形下乙方可成为纳税义务主体，如此方能体现公平之原则。
但是如此操作一则缺乏明确的支撑依据，通过上文阐释，税务机构对于纳税义务履行时点上亦模棱两可，并于实践中偏向于在权属实质转移时点征收。二则在实践中税务部门难以把握备案变更之情形，这也是上文笔者曾提及的税务机构与交易管理部门信息共享之问题。依据国家税务总局和住建部《关于加强信息共享深化业务协作的通知》规定，其要求税务部门与住建部门加强信息共享，深化业务协作配合，与第一条全面推进房地产涉税信息共享中明确规定：“税务部门和住建部门要通力合作，全面推进房地产交易合同网签备案信息共享。”然而现今税务机构与交易管理部门信息共享并未全部实现，且具体工作落实和组织布置尚未完全开展，是签订合同时通过共享方式予以涉税信息的掌握，待嗣后予以收取还是备案后即行办税业务由纳税主体申报或代为申报仍未明确。且如上文发生备案变更的，如何通过信息共享与税务机构协调，若先行征税后是否能够予以退税，以及其他可以退税的情形均不明确，故而依据现行规定，笔者以为仍应以权属实质转移为标准，与权属转移时取得产权之主体为纳税义务人为宜。
认定履行纳税义务标准
在将来契税义务认定标准完善之前，笔者以为认定纳税义务履行标准应依据实际占有并享有收益及实质转移相结合的标准综合认定。即是否需要履行纳税义务，不简单以签订购房合同为依据。而以权属转移和实际占有为准，若权属已然发生转移，及登记至买受人名下的，契税当然需缴纳。而若权属并未转移，但是买受人实际已经占有、使用、并收益标的不动产的则应履行纳税义务。而具体对于此种占有、使用、收益的认定，应由税务机构具体出具相关认定规则，如以时间为限制，自签订合同并交付房屋后满一定年限便视为已经对标的不动产享有了占有、使用、收益。若纳税人确系未占有使用收益的应提供相应证据由税务机构予以核实。除此标准之外，则不应视为当事人具有纳税义务需缴纳契税。如期房预售的，实际上自合同签订之日起至交付时，往往长达一至二年时间，故而此阶段的变更和其他情形下的转移皆不应视为具有纳税义务而缴纳契税。
依据《关于未办理土地使用权证转让土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函【2007】645号规定：“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”可见其亦是采用了实际收益标准认定纳税义务。而对于规定中处分权，实际在《城市房地产管理法》出台后，已经予以限制，因其规定未取得权属证书的房地产禁止转让。
此外，对于采备案变更变相“转移”的情形，是否会出台相关税收政策予以规制，尚不得知。但是笔者以为对于非因当事人主观意志发生转移的，如未取得权证的商品房系因继承、离婚、法院生效法律文书导致变动的，不宜将其纳入此种规制变相“转移”的行列，因这些情形主观上并无故意转移以扰乱交易秩序之目的，与通过备案转移变相买卖的行为显然不同。另外，若对此类情形亦予以征税，无疑会加重当事人的负担，继承、离婚的暂且不论，对于生效法律文书导致期房转移的，若要求对未取得权属证书的被执行人征税，在其已然无法清偿债务的情形下，其主动和被动缴纳的可能性皆极低，而若将此义务转嫁至竞买人身上，一则易削弱竞买人参加竞拍的积极性，本身应缴纳一次契税成为多承担一次，显然其会予以考虑，是否参加竞买，不利于执行的推进。二则对于其代偿债务后的追偿问题亦会成为不可避免的问题，容易引发新诉，不利社会稳定。故而笔者认为宜采实质转移和实质占有收益为标准，并主动摒弃对非主观因素导致权属登记前合同主体变动的情形予以征税，如离婚、继承、因生效法律文书导致合同主体变更的。
此外，值得注意的时，登记机构仅有协税义务，但并不对是否应征税予以审核，而依据国税总局和住建部规定《关于加强信息共享深化业务协作的通知》，交易管理部门系先行与税务机构协助沟通的部门，很多交易与登记分置地区，登记机构在登记时，交易部门已然与税务部门协同或者配合办理了办税业务，登记机构此项协助审查业务也便明显减轻了，若交易机构已然进行审核，则登记机构只需依据其互通共享之信息据以登记即可。总而言之，对于契税的缴纳义务，尤其是如本文案例的预售商品房，不能简单的以合同签订之日便具有了纳税义务，便应履行义务，而不论嗣后是否发生了引发义务灭失或者撤销的情形，更不顾义务履行是具有一定存续期间的，发生未必需立即履行。此如债务履行期间，债权人亦给予一定的宽限期，而要求签订预售合同便行纳税义务未免太过苛刻，在现有信息共享条件及法律法规框架下，不仅难以实现且具有法律法规冲突阻力。在未来认定纳税义务标准时亦应明确纳税的发生及终止这一特定期间及引发义务灭失的诸多情形，如此方能更好地实现履行纳税义务，保障税收征缴和纳税人权益之间的平衡。
编排/李凌飞
责编/孙亚超 微信号：elesun724