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近日，范冰冰涉税风波声势浩大，娱乐圈偷税漏税再次成为了社会舆论的焦点，人民日报、检察日报等重量级官媒轮番上阵，呼吁一定要拔出萝卜带出泥，在国家税务总局的督促下，无锡税务部门已经紧急介入，在范冰冰工作室调查取证。虽然对于普通吃瓜群众而言，只是看看热闹，更多只是对明星大腕为富不仁的茶余饭后，不过倒也确实使涉税犯罪进入了人民群众的视线。那么范冰冰究竟构不构成犯罪，是什么犯罪，是偷税，漏税，还是逃税？

偷税罪？漏税罪？逃税罪？

偷税罪是1997年刑法规定的罪名，2009年刑法修正案（七）修改了该罪的罪状表述、定罪量刑标准、追诉要件等几个方面，并将罪名修改为"逃税罪"，不再使用"偷税"一词，而改为"逃避缴纳税款"。可以说偷税罪是逃税罪的前身。

漏税行为本身并不构成犯罪。漏税是指纳税单位或者个人过失漏缴或少缴税款，如因粗心大意错用税率、漏报应税项目、少计应税数量等。漏税行为与逃税行为的主要区别在于行为人的主观状态不同，漏税行为是过失行为，逃税行为是故意行为。

逃税罪则是现行有效的罪名。如果确实按照坊间传闻，范冰冰通过签订阴阳合同逃避缴纳税款，则符合逃税罪的犯罪构成。

什么是逃税罪？

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定："纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。"

第二百零四条第二款规定："纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。"

一、逃税罪的犯罪主体？

逃税罪是身份犯，其行为主体包括纳税人和扣缴义务人。

二、逃税罪的行为方式？

在刑法修正案（七）对偷税罪修改后，对逃税手段不再列举，而是采用概括性的表述。

纳税人和扣缴义务人的行为方式不完全相同。根据刑法第201条第1款、第204条第2款，纳税人的逃税行为方式包括以下三种：

（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。如原偷税罪罪状中规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者是报送虚假的纳税申报表、财务报表等纳税申报材料。

（2）不申报。不申报是指不向税务机关进行纳税申报的行为。

理论界对"采用欺骗、隐瞒手段"是否修饰限制"不申报"存在异议。从客观的违法性讲，采取欺骗、隐瞒手段的不进行纳税申报行为与不采取欺骗、隐瞒手段的不进行纳税申报行为都损害了国家的税收征管秩序，导致国家正常的税收收入流失，在社会危害性上没有明显区别，因此，不申报不需要采取欺骗、隐瞒手段，"采取欺骗、隐瞒手段"只是对"虚假纳税申报"的修饰，这也是当前的主流观点。

比较有争议的是，对"不申报"是否需要参照原偷税罪罪状"经税务机关通知申报而拒不申报"进行限制解释，即不申报是否需要"经税务机关通知申报"作为前提条件。笔者认为，应对不申报进行限制解释。打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对未经税务机关通知申报的不申报行为一概认定为犯罪，有过度打击之嫌，并且考虑到逃税罪对于初犯在税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金、履行纳税义务、接受行政处罚的可以免于刑事处罚，以税务机关的先行处理作为前置程序，因此，只有经税务机关通知申报而不申报的行为，才能体现不申报作为逃税行为的严重社会危害性，才具有刑事追诉的必要性，并且与逃税罪的整体罪状相适应。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款规定，经税务机关通知申报包括以下情形，①纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；②依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；③尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。但随着国家税务管理信息化水平不断提高，对"经税务机关通知申报"也应做扩大解释，比如已经领取工商营业执照的法人实体不到税务机关办理纳税登记，应认定为是已经税务机关通知申报而不申报的逃税行为。

（3）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的。这种逃税行为可能同时涉及骗取出口退税罪，如果行为人骗取税款超出已缴纳的税款，超出部分依照骗取出口退税的行为处理。

扣缴义务人的手段行为，包括以上（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报、（2）不申报。

根据刑法第201条第2款规定，扣缴义务人采取以上手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，构成逃税罪，如何认定"已扣、已收税款"？根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第一款规定："扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人'已扣、已收税款'。"

三、逃税罪的数额标准

逃税罪是我国刑法中唯一一个采取"数额加比例"作为定罪量刑标准的罪名，其中纳税人和扣缴义务人构成逃税罪的入罪标准不一样，纳税人的入罪标准要求必须同时达到"数额标准"和"比例标准"，扣缴义务人的入刑标准只要求"数额标准"。

（一）"数额标准"

根据刑事立案追诉标准的规定，逃税罪数额较大的起点是5万元。

扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款5万元以上的，即构成逃税罪。

（二）"比例标准"

"比例标准"即逃税数额占应纳税额的百分比。

纳税人的入罪标准是逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，根据现行规定，即逃税金额5万元以上并且占应纳税额10%以上。

比例标准如何计算？逃税金额？应纳税额？

逃税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。应纳税额则是在确定的纳税期间，应缴纳的各税种税款的金额。可见，对逃税数额占应纳税额百分比的计算是按照"合税种"的计算方法，即对应缴纳的各税种合并计算。

纳税期间？

通常情况，纳税期间按照一个纳税年度计算，则逃税数额占应纳税额的百分比，按照一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例计算。

不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，纳税期间按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年计算，则逃税数额占应纳税额的百分比，以行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例计算。

纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，纳税期间按照实际发生纳税义务期间计算，则逃税数额占应纳税额的百分比，以各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

逃税行为跨越多个纳税年度？

逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

四、处罚阻却事由？前置程序？初犯免责条款？

刑法第201条第4款规定："有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。"

该条款但书之前部分规定了逃税罪的处罚阻却事由与前置程序。作为处罚阻却事由，即使行为人符合逃税罪的犯罪构成，只要具有本条款规定事由，也不追究行为人的刑事责任。作为前置程序，具体包括两层含义，①税务稽查程序先于刑事侦查程序，②税务处罚程序先于刑事诉讼程序，即司法机关不得超越税务机关的先行处理径行追究行为人的刑事责任，如果税务机关没有处理或者不处理，司法机关均不得直接追究行为人的刑事责任。

该条款规定"经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任"，但如果税务机关只要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，没有给予行政处罚的，是否追究刑事责任？该条款的意旨是，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任，税务机关存在处理缺陷不能成为行为人承担刑事责任的理由。

因此，只有当税务机关对行为人的逃税行为作出先行处理，而纳税人不接受税务机关的处理时，才追究刑事责任。

如果行为人不服税务机关的行政处罚而申请复议的，只要行为人接受税务机关处理，不影响该条款的适用，仍然不追究刑事责任。

如果税务机关作出税务处理时，行为人已被采取强制措施，其履行补缴义务受到限制的，也应免除刑事处罚。

如果纳税机关作出税务处理后，纳税人没有履行补缴义务、接受行政处罚，公安机关立案后纳税人再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，则不适用该条款，刑事诉讼程序不受影响，应追究其刑事责任。此时，纳税人的补缴行为只能认定为一种悔改表现，只能作为量刑情节考虑，不影响定罪。

但书

根据该条款但书规定"五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外"，如果行为人5年内因逃税受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，则不适用该条款前半部分。①不适用处罚阻却事由，即使行为人接受税务机关的税务处理，也不免除刑事责任；②不适用前置程序，即使税务机关没有处理或者不处理的，司法机关也可以直接追究其刑事责任。因此，该条款也被形象地称为"初犯免责条款"，当然此初犯非彼"初犯"。

其中"被税务机关给予两次以上行政处罚"，是指已经因逃避缴纳税款受到税务机关两次行政处罚，再逃税的，不适用该条款。此处明确限制了受到税务机关行政处罚的事由是逃避缴纳税款，因漏税受到行政处罚的，不在此列。另外，行为人在一段时间内逃税，分别受到国税机关和地税机关处罚的，只应认定为一次行政处罚。

第201条第4款的适用范围

该条款不适用于扣缴义务人的逃税行为，但可以类推适用于刑法第204条第2款规定的"缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的"情形。

综上，判断行为人的逃避缴纳税款的行为是否构成逃税罪，判断顺序如下：首先，判断主体身份。如果是扣缴义务人，只需要判断是否符合逃税罪的犯罪构成，只要符合逃税罪的犯罪构成，就应当追究刑事责任；如果是纳税人，①判断是否符合逃税罪的犯罪构成，②判断是否符合刑法第201条第4款的但书规定，即是否在5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚，③如果不符合但书规定情形，则适用处罚阻却事由与行政处罚前置程序，如果符合但书规定情形，则追究刑事责任④判断纳税人是否履行补缴义务、缴纳滞纳金、接受行政处罚，如果是纳税人接受了税务处理，则不予追究刑事责任，否则，追究其刑事责任。

在对逃税罪进行了全面梳理之后，让我们再度回到范冰冰涉税风波。

假设范冰冰确实利用阴阳合同进行了虚假的纳税申报，按照前述的计算方法，逃税数额占应纳税数额的10%以上，符合了逃税罪的犯罪构成，但问题关键在于范冰冰是否符合刑法第201条第4款的但书规定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚，如果不存在该但书规定情形，则其应当适用前置程序，即需要税务机关先行处理，在税务机关作出税务处理前，公安机关不得立案介入；如果税务机关对范冰冰作出税务处理，则根据范冰冰是否履行补缴义务、接受行政处罚的情况，决定其是应当追究其刑事责任。

当前，无锡税务机关刚刚介入，尚未作出相关处理，因此一切结论尚早

编辑/杜倩如