文/曹世杰  山东青大泽汇律师事务所

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增值税作为一种价外税仅对流转环节的增值额进行征税，我们本应看到商品或劳务的价格及本流转环节中征收的增值税，但现实生活中，商品或者劳务的价款往往是价税合计，这就使许多人误以为自己购买的商品或者劳务中不包含增值税。随着营改增的完成，增值税作为我国第一大税种的地位更加稳固，也有越来越多的企业开始关注和咨询产生的某些收入是否需要缴纳增值税，因为对于购买方而言，要求对方开局增值税专用发票可以作为进项抵扣；对于销售方而言，不开具增值税发票会面临税务稽查的风险。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”全部价款和价外费用一并作为销售额，根据销售行为确定税目及税率缴纳增值税，作为价外费用开具的增值税发票应当与全部价款开具的增值税发票保持一致。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第十二条，关于价外费用的规定如下：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”《增值税暂行条例实施细则》对价外费用采取了例举加概括的方式进行了规定，将认定其他各种性质价外收费的自由裁量权留给税务机关，目的是为了防止纳税人通过各种名目的费用将收入不并入销售额以达到少缴增值税的目的。但即使在例举的事项中，税企之间仍会存在较大的分歧，笔者仅举两例来谈谈如何理解增值税中的价外费用。

一、收取违约金的一方是否要缴纳增值税？

为保证交易双方及时、完整的履行合同，双方在合同中大多都会约定违约金条款，一方违约往往需要向另一方支付违约金，收取款项的一方是否需要另一方开具增值税发票，这是困扰很多企业和个人的问题。

根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》和“营改增通知”的规定，在中华人民共和国境内发生应税销售行为及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。纳税人的纳税义务根源于发生应税销售行为及进口货物，如果不存在应税行为及进口货物，纳税义务自然就无从谈起。以下主要从购销双方在发生违约行为时是否存在应税行为来谈一谈是否需要缴纳增值税。

（一）销售方向购买方支付违约金

在销售方与购买方发生交易时，购买方并未向销售方提供过应税行为，因此购买方无论在何时收取销售方支付的违约金，都不能构成增值税上的纳税人，其获得的违约收入也不属于《增值税暂行条例实施细则》规定的违约金。

（二）购买方向销售方支付违约金

在购买方向销售方支付违约金时，首先要看销售方是否向购买方提供了应税行为，如果不存在，销售方取得的违约收入不需要缴纳增值税；如果销售方向购买方提供了全部或者部分应税行为，则销售方要就自身取得的违约收入缴纳增值税。

二、收取迟延履行期间的债务利息的一方是否需要缴纳增值税？

收取迟延履行期间的债务利息的一方是否需要缴纳增值税仍需以是否存在应税行为为基础，而后对迟延履行期间的债务利息的种类跟性质进行区分。《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》（以下简称法释〔2014〕8号）第一条第一款规定：根据民事诉讼法第二百五十三条规定加倍计算之后的迟延履行期间的债务利息，包括迟延履行期间的一般债务利息和加倍部分债务利息。此处有必要对一般债务利息和加倍部分债务利息的性质进行区分，以确定是否具备增值税的纳税基础。《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称“《民事诉讼法》”）只是规定了迟延履行期间的债务利息，而加倍部分债务利息是法释〔2014〕8号明确的概念。

加倍部分债务利息依据于法律的明确规定，兼具惩罚性与补偿性，其目的在于督促被执行人及时履行生效法律文书的义务，是民事强制执行程序之一；一般债务利息依据当事人约定，体现意思自治原则，受《中华人民共和国合同法》（以下简称“《合同法》”）等法律的约束。两者还有一点明显的区别即起算时间不同：加倍部分债务利息是从生效法律文书指定的履行期间届满时开始计算；一般债务利息通常从当事人约定的时间开始计算。一般债务利息产生于一方违约，利息计算横跨法律文书生效前后，本质上属于“依价产生”，其处理方式应当参照违约金缴纳增值税方式处理；而加倍部分债务利息起算于法律文书生效以后，为督促被执行人及时履行，惩罚性质明显，笔者认为对这一部分收入不应缴纳增值税。

三、存在应税行为时销售方需要注意的问题

存在应税行为时，销售方收取的违约金及一般债务利息需要向购买方开具增值税发票，销售方在与违约方达成和解协议作出让步时，应当将增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加考虑在内；或者约定增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加由购买方承担。但要注意税费承担条款不能免除法定的纳税义务，在购买方不履行合同义务，销售方应及时缴纳税款，而后再通过合同主张自己的权利，切不可以不合理或者存在合同约定为由对抗税务机关的追征权。

四、结语

价外费用中的“费”，本质上是产生于应税行为的收入，对于这部分收入需要缴纳增值税；如果不存在应税行为，此时的“费”自然与增值税无关。《增值税暂行条例实施细则》等例举的事项不够明确，在执行的过程中税企之间仍会产生较大的分歧，一方面企业及中介服务机构需要加强对税法原理与税法实务的学习；另一方面，也寄希望于国家税务总局对争议问题作出进一步说明，例如关于雇主责任险是否可以税前扣除一直是企业所得税管理中争议较大的问题，反对方认为雇主责任险是商业险不可以税前扣除，理由是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第三十六条规定:除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。赞成方认为是财产险可以税前扣除，理由是《中华人民共和国保险法》第九十五条规定，财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。因此，雇主责任险属于财产保险,按照《企业所得税法实施条例》第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。直至2018年11月，国家税务总局发布《关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）对这一问题才不再有争议。

编辑/daicy