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一、虚开增值税专用发票的概念

虚开增值税专用发票罪是指个人或者单位故意虚开增值税专用发票用于骗取国家抵扣税款的行为，该罪所要保护的法益是增值税款不被流失，即国家的税款收益。

在2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会上就明确指出，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，以下三种情况就不宜作为虚开增值税专用发票罪来处理：

1、甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的故意与现实危险的。

2、行为人为了虚增公司业绩，所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的。

3、挂靠代开及据实代开增值税专用发票的行为

（1）挂靠代开行为：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（2）据实代开：行为人利用他人的名义进行了实际的经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

二、虚开增值税专用发票的原因

应纳税额=销项税额－进项税额。通过该公式可以看出，只有开票方的进项长期大于销项，才会选择虚开，否则没有必要这样做。如果正常经营而导致进项长期大于销项，则反映企业经营不善，这种情况下的多余进项是国家对企业的负债，谈不上国家税款流失；如果系大量的无票收入未入账而多出的进项，虚开导致国家税款收入减少本身是基于无票收入不入账。

以“黄金票”为例：行为人在购买了黄金之后，以包含增值税的价格转手卖给个人消费者或者一些不需开票的黄金加工店，实现资金回笼的同时，也产生了大量的“富余票”，则可挪作他用，即以票面金额一定比例的价格将增值税发票出售给票据中介和需要使用增值税发票的企业，从而获取价值不菲的收益。利用黄金交易虚开增值税发票案能占道虚开发票案一半左右，这主要是因为黄金具有体积小、价值大、流动性好、便于私下交易等特点，比如，如果通过购置服装等消费品来获得增值税发票，犯罪分子需要准备庞大的仓储，也难以很快将这些库存转手销售。

三、虚开的主体

1、开票方：始作俑者

一般情况下，许多企业之间因为增值税专用发票的供求关系，形成了长期且固定的利益链条。而开票方是正是这个利益链条的起点，是所有需求方的“最上游”，主观恶性大，虚开行为次数多，社会危害极大。

2、受票方：灰色链条下的利益共同体

同增值税17%的税率相比，只要向开票方提供仅为票面金额几个百分点的钱就可以获得一张由该公司开出的增值税专用发票。在通过了国税系统认证后便可在规定的时间内去抵扣税款，这样做便可把本应向国家缴纳的税款省下来，作为自己的利润。

3、开票中介：供、需方的“掮客”

开具增值税专用发票的一方一般不会直接同受票方接触，而是通过中间人在其中穿针引线。一般情况下，介绍成一笔“生意”，就会从中抽取一定比例的介绍费。

四、虚开增值税专用发票表现形式

（一）为他人虚开：虚开销项发票

（二）为自己虚开：用于虚增公司业绩

（三）让他人为自己虚开：虚开进项发票

（四）介绍他人虚开：

1、为牟取非法利益，纯粹的、游离双方的职业化中介人，在为他人虚开和让他人为自己虚开中间的实施介绍行为。

2、出于情面或江湖义气受出票方或受票方的指使而实施介绍行为。

五、虚开数额的认定

（一）单纯只有一种虚开行为

1、只给他人虚开销项发票或让他人为自己虚开进项发票时，按照虚开的发票的税额认定为虚开的数额。

2、为自己虚开，在“金税工程”下，为自己虚开情况的基本上也只存在农产品收购领域，对于为自己虚开农产品收购发票的，除行为人有证据充分证明自己不予抵扣且实际未予抵扣的部分外，一律按照虚开的发票上计算的可抵扣税额作为虚开税额予以认定。

（二）既有销项又有进项虚开的情况

1、不存在实际生产经营活动：按行为人的虚开导致增值税税款处于可能流失状态的最大金额计算

在手工开票时代，由于行为人为他人所虚开的销项增值税专用发票非常分散，取证困难，有时并不是能够查证每一笔虚开的销项税额，就会出现行为人虚开的进项税额大于其为他人虚开的、已经查证的销项税额的情形。为了正确反映案件的客观事实，准确适用法律，则以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算虚开数额。

而现如今在“金税工程”下，销项查证困难的情况不可能存在了，所以对于为他人虚开销项增值税专用发票，为了掩盖其犯罪事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的，往往只按较大的销项发票计算虚开数额。因为在无实际经营的情况下，行为人一般都会先虚开销项发票，这种虚开让国家税款处于可能流失的危险状态的最大金额是金额较大的销项。但是，当行为人让他人为自己虚开进项增值税专用发票以后，因为种种原因没有来得及虚开销项增值税专用发票，对这种有证据证虚开的销项确实小于他人为其虚开的进项的情况，应以较大的进项数额认定为虚开数额，因为在这种情况下仍然存在行为人为他人虚开销项的危险性。

2、存在实际生产经营活动：累计相加

骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额，加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。

六、虚开增值税专用发票罪的既遂标准

刑法规定，虚开增值税专用发票罪的目的在于打击利用增值税专用发票骗取国家税款的行为，所以只有行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，并且造成国家税款损失或国家税款损失的危险，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂，不能简单的以行为犯的理论来认定既遂。

在没有相关证据证明代开公司存在逃税的情况下，就不应认定代开公司的代开行为属于虚开，因为如实代开，税款已交，国家税收无损失。如实代开是“实开”而非“虚开”，不应定罪处罚。其目的不是为他人非法抵扣国家税款，不能以虚开增值税专用发票定罪；其非法代他人实开增值税专用发票的行为违反发票管理法律，可由税务机关予以行政处罚。

七、审计虚开增值税发票行为的主要方法

一是，从“物流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。通过分析销货方（或购货方）生产报表中的原材料消耗量、耗电量等指标，推算企业的产品产量（或入库商品）是否属实。将货物出库单（或入库单）、货运单据等与企业留存的发票各联相核对，确认增值税发票中的内容是否属实。

二是，从“资金流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将银行存款账、销售收入账、生产成本账，往来账相核对，从资金流的角度，核实增值税发票的金额是否与实际情况相符。

三是，从“票流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将销贷方存根联、记账联与购货方的发票联、抵扣联相核对，看发票中的项目是否一致，将购销双方的会计账目以及货物出库单、入库单、货运单等相核对，从时间、数量、金额等方面，检查有无异常情况。

四是，从“税务监控”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将销货方或购货方留存的增值税发票、纳税申报表与税务机关的税控系统内的数据相核对，重点核实发票号、缴税时间、数量、金额等项目是否与税务机关系统内的相关内容相吻合。

八、共同犯罪

“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”具有对合性的特征，“为他人虚开”必定有“他人”的接受行为，（接受行为可分为直接接受和间接接受，直接接受是指受票方直接让出票方为自己虚开，间接接受是指受票方通过居间介绍者为自己虚开）。而让他人为自己虚开则必有“他人”的虚开行为，即出票方的虚开行为。没有出票方的出票行为，或没有受票方的接受行为，均构不成“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”的行为方式。立法将这两种虚开行为方式规定为独立的虚开行为，并只适用同一罪名，故这两种情况下的对合行为，应比照实践中对行贿与受贿行为、重婚行为、拐卖妇女、儿童与收买妇女儿童行为的处罚，不再适用刑法第25条第1款的规定，不区分主从犯，直接根据刑法分则定罪处罚。

“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”这一对合关系不适用总则的规定。但在这一对合关系的发生中起牵线搭桥的作用的居间介绍者，其是与开票者成立共同犯罪还是与受票方成立共同犯罪，抑或单独成立个人虚开犯罪？刑法第205条第4款将“介绍虚开”规定为虚开增值税专用发票行为之一，即虚开（实行）行为。介绍行为被刑法规定为实行行为，是否就失去其帮助地位，不能再与其相关的虚开行为成立共犯关系？笔者认为，可以成立共同犯罪，理由在于：

“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”属于对合犯，介绍他人虚开则是为对合犯的产生起着撮合作用的帮助犯。介绍行为本质上是一种帮助行为，目的在于促成虚开行为的完成，其犯罪的故意依附于虚开双方（出票方和受票方），不具有单独的价值。一般而言，介绍行为是帮助行为，可以与实行行为构成任意共犯，对合犯中的介绍行为属于共犯行为。行为人为受票（开票）单位介绍虚开，与受票（开票）单位具有共同的犯罪故意和犯罪行为，构成个人与单位的共同犯罪，由于犯意的提出系受票（开票）单位，且主要获利者为单位，故单位为主犯，介绍人为从犯。帮助行为“正犯化”后，并不影响与实行行为构成共同犯罪，因为实施实行行为的人，不一定全都是主犯。

九、善意取得增值税专用发票的认定及法律后果

（一）善意取得的认定

善意取得虚开增值税专用发票不构成犯罪。我国现行法律法规以规范性法律文件的方式确认了善意取得虚开的增值税专用发票制度。

国家税务总局曾颁布3个有关纳税人取得虚开的增值税专用发票的规范性文件，规定了善意取得虚开的增值税专用发票以及非善意取得虚开的增值税专用发票的认定、法律后果等。3个规范性文件分别为：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）、《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）。

随着我国金税工程的完善，国税发[2000]187号文件规定的善意取得的内容已经不存在了，根据国家税务局2014年39号公告，构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件：

1、出票方按规定向受票方开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符；

2、该增值税专用发票是出票方合法取得；

3、出票方以自己名义开具的。

（二）善意取得的法律后果

国税函[2007]1240号文件的精神是，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。而国家税务总局2014年第39号公告则规定，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。笔者认为，作为受票方只要尽到了一般的审查义务善意取得增值税专用发票的，应予以抵扣进项税额。因为违法犯罪行为的查处，关键还是在国家公权力机关，不能把不利的法律后果转嫁到普通的一般公司企业上，否则是无形中又加大了公司企业的税负，影响公司企业的健康发展。

参考文献：

1.魏志宏、韦贵莲：《四种虚开增值税专用发票行为是否成立共同犯罪》
2.赵青海、王家欣：《增值税专用发票虚开的判定与预防》，中国经济出版社，2016年3月第1版
3.张明楷：《刑法学》（第五版），法律出版社，2016年7月

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