文/章英 大成上海分所高级合伙人

    崔巍  大成上海分所

来源/微信公众号  馨泽家族办公室

随着CRS（Common Reporting Standard统一报告标准）席卷全球，税务居民身份的认定作为必须首先予以明确的前提性问题，受到了国际社会前所未有的重视。在很多客户来对CRS相关问题进行咨询的过程中，我们注意到一个核心误区的存在，即很多客户错误地将税务居民与国籍这两个完全不同的身份概念混同。国籍是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，通常情况下某人说自己是“中国人”或者“美国人”，多数时候是从国籍的意义上来说。税务居民则特指依据一国法律负有完全纳税义务的身份，分为税务居民个人和税务居民机构两大类。今天，笔者谨就个人在国际税收中的税务居民身份问题进行探讨。

一、各国家/地区的税务居民身份认定标准

国籍主要通过依血统和依出生地原则而原始取得，而税务居民身份的认定则以该个体与国家之间联系的存在为必要条件。实践中，各国家/地区对税务居民身份的认定规定了各自不同的标准。下面，笔者以中国、美国、加拿大、香港的规定为例介绍常见的税务居民身份认定标准。

（一）中国税务居民认定标准

《中华人民共和国个人所得税法》（2019年1月1日开始施行）第一条第一款规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定：个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。

（二）香港特别行政区税务居民认定标准

依据香港税务制度关于“居民”的定义，税务居民个人是指通常居于香港特别行政区的个人及临时在香港工作、居住的个人，在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300 天的个人。

（三）美国税务居民认定标准

依据美国法律，满足以下三个条件中的一个，即被认定为美国的税务居民：

1.美国公民

2.持有美国绿卡，包含有条件的临时绿卡。

3.虽不持有美国绿卡，但满足实质居留测试。实质居留测试要求：在一个自然年度中在美国停留的天数达到183天或以上；或者最后一年在美国居留时间超过31天，并倒推前三年在美国的天数，分别乘以1/6、1/3、1加权算出来的天数总计达到183天。

举例来说，张总2018年在美国虽然只待了130天，但是2017年在美国待了120天，2016年在美国待了100天。由于2018年张总在美国居留时间超过31天，那么依照实质居留测试的计算方法：100×1/6+120×1/3+130=186天，加权计算出的天数超过183天，张总会被美国政府认定为美国税务居民。

（四）加拿大税务居民认定标准

加拿大税法中将纳税义务人分为事实居民和视同居民。事实居民实行“居住联系”规则，即使整年都没有去过加拿大，但如果在加拿大有着显著的居住联系，税法上就会被认定是事实居民。这些联系包括：

1. 在加拿大有住所

2. 配偶和未成年的受抚养子女在加拿大

3. 个人财务及社会联系

视同居民：虽然在加拿大没有居住联系，但是如果有以下两种情形的任何一项就会视同为加拿大居民：

1．在一年中停留在加拿大的时间累积达到183天或超过183天；

2．加国政府驻海外的公务员、军人或其海外学校员工或在加拿大国际发展机构计划下工作。

可以看出，各国关于税务居民身份的认定规则差异较大。在寻求扩大司法管辖范围、提高税收收入等利益的驱使下，各国认定规则正朝着精细化、复杂化的方向发展，有扩大化解释的倾向。有很多国家在税务居民的认定方法上赋予了政府主管当局较大的自由裁量空间，加入了对其他更具主观性因素的考量，如家庭关系等。要想确认各国的税务居民身份认定规则，最好咨询熟悉当地法律法规的税务师或者律师。

虽然各国制度各异，但仍然有一些较为普遍的思路、方法为各国采用。对个体与国家之间联系的认定，在各国的法律里通常表现为对境内住所或者境内停留时间长短的规定。税法意义上的在一国境内有住所，并不等同于拥有住宅。如果是因为家庭、社会、经济等关系的缘故，即使是租房住、住在亲戚朋友的家中、住单位宿舍等，只要属于具有一定的时间跨度和稳定性的居住安排，都可以被视为“有住所”。停留时间的长短通常以一年内在一国境内停留183天（半年）为界限（香港较为特殊，为180天），超过183天一般被认为具有联系。总体来说，我们可以得出结论：拥有一国国籍不一定会被认定为该国税务居民，具有一国的税务居民身份的也不一定就是具有该国国籍的人。

举例来说，由于某一太平洋小岛国的税负极低，王总出于税务考虑通过投资手段获得了该国的国籍，同时申请脱离了中国国籍。假设该小岛国以在境内居留时间的长短作为认定税务居民身份的标准，由于王总的工作生活都在中国，所以王总虽然具有小岛国国籍，却不会被认定为该国的税务居民。同时，王总虽然脱离了中国国籍，但是由于其一年的大部分时间都在中国工作和生活，满足了中国新《个人所得税法》第一条第一款的规定，故仍然会被中国政府认定为中国税务居民。比之国籍变动前，王总的税务责任没有任何变化。

反之，在另一种情况下，王总没有进行国籍变动，而是全家移居到了小岛国，每年大多数时间都在小岛国度过。即使此时他不具有小岛国国籍，他也会被认定为小岛国的税务居民。并且，虽然仍具有中国国籍，由于不满足中国新个税法规定的应当认定为中国税务居民的条件，王总可以向中国税务机关申请不被认定为中国税务居民。

二、多重税务居民身份

世界上有很多国家不承认双重国籍。依据中国国籍法的规定，中国不承认双重国籍，定居外国的中国公民，如果自愿加入或取得外国国籍，即自动丧失中国国籍。因此，在中国政府眼里，一个中国公民不可能同时是外国公民。与此不同的是，包括中国政府在内的各国政府并不对自己的税务居民同时构成其他法域的税务居民身份加以干预，出现多重税务居民身份的情况时有发生。在CRS规则下，非居民账户持有人如果具有多国税务居民身份，那么相应的涉税信息将会被交换至其所有的税务居民身份所在国。

举例来说，李总持有美国绿卡，平时主要在中国生活和工作，这样就构成了中、美两国的双重税务居民身份。同时，如果李总在加拿大购置了房产，夫人和子女在加拿大生活、受教育，那么还可能被加拿大政府认定为加拿大税务居民。在这种情况下，李总负有向中、美、加三国政府进行纳税申报的义务。李总如果在其他CRS、FATCA参与国设立金融账户，相关涉税信息会依据CRS交换到中国和加拿大，同时依据FATCA交换到美国。如果他在三国中的任一国的金融机构持有账户，即使具有当地税务居民身份，相关涉税信息也会依据CRS或者FATCA被交换到其他两国。

由此可以看出，问题的关键不在于拥有意愿国家的税务居民身份，而在于拥有意愿国家税务居民身份的同时不构成其他国家的税务居民身份。否则，除非这些国家之间存在避免双重征税的协定，个人需要承担多国累加起来的沉重税负。

结语

CRS体系中，金融机构将相应的需申报信息报送给本国政府后，政府将依据税务居民身份来决定将这些涉税信息报送给哪些国家或者地区。此时，税务居民身份的认定直接决定了账户持有人适用哪国的税负标准。有鉴于此，经合组织整理出了大多数CRS参与国的税务居民认定标准并在其网站上公布了这些标准。方便个人、机构和国家、地区税务机关进行查证的同时，也体现出税务居民身份认定问题由原来的欠缺监管、缺乏系统性的状态向着加强监管、逐步系统化和明晰化的方向发展的趋势。

作为国际税收中的税务居民个人，应当清楚地认识到税务居民是完全不同于国籍的身份概念。拥有一国国籍不一定会被认定为该国税务居民，具有一国的税务居民身份的也不一定就是具有该国国籍的人。更应当认识到，个人在获得某国的税务居民身份的同时，其原有的税务居民身份并不必然丧失，极有可能构成多重税务居民身份，承担多国税负，其金融账户涉税信息被交换到多国。在国际税务透明化已是大势所趋、对税务居民身份的认定日趋复杂和严格的当下，高净值人士应当做的是首先明确自身当下的国际税务居民身份，然后理清自身的财产状况和社会、家庭关系，据此及早制定出最有利的身份规划。

编辑/daicy