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百转千回的德发案最终落下帷幕，而案件中关于《税收征管法》第35条第1款第6项的争议是该案件的核心争议点之一。该条规定“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”但是该条款与最低计税价格制度有何区别？税务机关能否将其直接界定为最低计税价格制度？该条款是否具有反避税功能，以及如何界定“计税依据明显偏低”和“无正当理由”？本文将对如何界定该条款进行初步的思考，以其抛砖引玉。

1.与最低计税价格制度的区别

最低计税价格制度是指在税务机关在某些税种中针对具体的征税对象确定一个最低计税价格，除特殊情况外，当纳税人申报的计税价格偏低且无正当理由时，税务机关按照最低计税价格对其税款进行核定的制度。

最低计税价格制度主要体现在车辆购置税和消费税中。比如《车辆购置税暂行条例》第七条规定“国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。”《车辆购置税征收管理办法》第十一条规定“最低计税价格是指国家税务总局依据机动车生产企业或者经销商提供的车辆价格信息，参照市场平均交易价格核定的车辆购置税计税价格。车辆购置税最低计税价格管理办法由国家税务总局另行制定。”车辆购置税中是直接规定最低计税价格制度。而《消费税暂行条例》第十条规定“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。”这本与《税收征管法》第35条第6项别无二致，但是在之后的《国家税务总局关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》规定“纳税人将委托加工收回的白酒销售给销售单位，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下，属于《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条规定的情形，应该按照《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函〔2009〕380号）规定的核价办法，核定消费税最低计税价格。”也就是说消费税中例如白酒之类的应税消费品在计税价格偏低且无正当理由的情况下实行的是最低计税价格制度。

而《税收征管法》第35条第1款第6项规定的则是税务机关针对纳税人申报的计税依据偏低而无正当理由的制度，其并不涉及最低计税价格。

两者的区别有三点：一是适用对象的区别。最低计税价格制度适用具体的税种制度中，比如消费税和车辆购置税等；而第35条第1款第6项的适用对象针对的广义的税种，并不局限于某个具体的税种。二是执法程序不一致。最低计税制度是指当纳税人申报的计税价格偏低且无正当理由时，税务机关直接按照最低计税价格对其税款进行核定。而第35条第1款第6项规定的执法程序是税务机关相对较为关注纳税人合法理由的申辩情形，且并没有确定一个固定的最低计税价格来核定税收。三是税务机关自由裁量权的区别。最低计税价格制度中税务机关自由裁量权相对较小，而第35条第1款第6项中税务机关税收核定权的自由裁量权相对较大。因此在适用《税收征管法》第35条第1款第6项的情形时，既要保障国家税收权的实现，又要防止税务机关将其单纯地异化为最低计税价格制度，滥用其税收核定权，损害纳税人的权利。在司法实践中，对于这类诉讼中，法院应该重点关注纳税人提供的资料能否构成合理正当的理由，纳税人是否存在避税的动机。

2.第35条第1款第6项是否具有反避税功能

避税是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的，其具有形式上的合法性。但是避税带来的后果是国家税收收入的减少，侵犯了税收法律法规的公正性，并且还会导致合法经营企业在市场竞争中处于不利地位。随着商业形式的多样化和复杂化，避税行为越来越普遍，而反避税规制也逐渐走入人们的视线。应该说《税收征管法》第35条第1款第6项的反避税功能是随着时代发展而赋予的，其在立法之初并不是专门规制反避税行为，而是在避税行为日益猖獗的情况下被解释为具有反避税功能的。我国的《税收征管法》于1992年通过，1993年1月1日起施行颁布。其在1994年进行一次小规模的修改，在2001年进行了一次大规模的修法，在2008年进行第三次修法的准备。经历了25年的时间历程，《税收征管法》随时代变革而发展，而其第35条第1款第6项也因实践需要被重新赋予了反避税的功能。

具体到第35条第1款第6项的反避税功能，其在我国的反避税体系中起到的是一般反避税的功能。我国的税法中的反避税体系主要分为两个层次，一般反避税制度和特别反避税制度。两者的区分主要在于反避税制度是否适用于关联方企业之间。而《税收征管法》第35条第1款第6项则属于一般反避税制度的代表，其与《企业所得税法》中第47条以及其他各种具体税种制度中的相似条款相得益彰。但是实际上一般反避税条款在我国的实践中还是存在问题，比如，第一，其可能属于实践意义上的反避税条款，被税务机关和学者赋予了反避税功能，在具体的法律制度中并没有明示的字眼对其予以规定。第二，其并没有相应的实施的细则，导致在实践中适用出现诸多争议。这也是《税收征管法》第35条第1款第6项在德发案中出现很大争议的实质原因。

关于如何理解并适用第35条第1款第6项的反避税功能，笔者认为可以将其分为两个部分，一是“计税依据明显偏低”，二是“无正当理由”。

判断是否构成“计税依据明显偏低”，首先需要确定计税依据的参照标准。目前规定参照标准的税法制度是契税和土地增值税的相关制度，比如《契税暂行条例》中将参照标准确定为市场价格，而《土地增值税暂行条例》则提出将房地产评估价格作为衡量尺度，其本质上仍是以市场价格为参照标准。其次，需要界定“明显偏低”的具体内涵。因为实践中涉及到的计税依据大多发生在民商事活动当中，因而笔者认为可以参照我国《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》对“明显不合理的低价”的界定，即“人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价。”此外，上文提到的白酒消费税中的最低计税价格制度也明确了其适用的条件为“低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的”。笔者认为，可以反其道而行之，以市场价格的“70%”作为一个临界点，将“计税依据明显低价”界定为低于同期同类市场价格的70%。

而关于“无正当理由”的判断。“正当理由”在实践中备受争议，被人认为词语过于模糊，过于空泛。但是该词实际上是不确定的法律概念，是税法中有意而为之的立法技巧的体现。因为成文法对商事交易的税法规制只能挂一漏万，企图通过不确定法律概念的运用等设计来弥合僵化的规范文本与千变万化的商业实践间的差距。尽管“正当理由”的立法目的是好的，但是“正当目的”该如何解释，以及解释的范围有多大，往往是衡量国家利益和纳税人利益的关键点。如果界定的范围过大，给税务机关设定的义务过重，则会导致纳税人避税行为更加猖獗，导致国家的税收利益受损，也损害税法的立法目的；但是如果解释的范围限缩地太小，则将侵害纳税人的经济自由权和打消市场主体商业活动的积极性。因此在适用“合理目的”这一词时，要兼顾国家利益和纳税人利益的动态平衡。基于第35条第1款第6项为反避税条款，笔者认为界定“正当理由”的核心在于是否以避税为目的，恶意损害国家的税收利益。对于避税目的之外的其他目的只要是不违反法律和公共道德，都可以认定为“正当理由”。但是实践中仍需要对“正当理由”一词的具体适用、解释和相关举证安排进行相应的探索，以衡量国家和纳税人之间的利益。

总而言之，对《税收征管法》第35条第1款第6项的适用不同于最低计税价格制度的适用，需要更多地关注纳税人对正当理由的举证和抗辩。而对于其已被时代赋予了反避税的功能，需要在衡量国家税收利益和纳税人利益上，合理界定“计税依据明显偏低”和“无正当理由”，实现国家税收利益和纳税人合法权益的统一。

编排/吴瑜

责编/孙亚超  微信号：elesun724