本文为作者向无讼阅读独家供稿，转载请注明出处。

一、法律规定

《刑法》第205条规定：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

从以上法律规定可以看出，虚开的税款数额是定罪量刑的重要标准，它是指行为人虚开的增值税专用发票上载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。而根据法发[1996]30号（目前已失效），国家税款被骗取数额是其他严重情节以及其他特别严重情节的标准。

国家税款被骗取数额是指受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额实际抵扣真实销项数额，从而减少应当缴纳的增值税税款的金额。所以，虚开税款数额和国家税款被骗取数额在司法实践中为法定量刑情节。同时，根据相关司法解释，造成国家税款损失数额也是定罪量刑的重要情节。

实践中，虚开的情形错综复杂，对于单项虚开情形比较容易认定，对于双项虚开情形如何认定虚开的税款数额以及国家税款被骗取数额呢？对于造成国家税款损失数额又应如何认定呢？

二、不同虚开情形下虚开税款数额及国家税款数额被骗取数额认定

（一）无真实交易的单项虚开税款数额及国家税款被骗取数额认定

无真实交易的单项虚开包括只涉及销项税额的虚开增值税专用发票行为以及只涉及进项税额税额的虚开增值税专用发票，此时的虚开税款数额即虚开的销项或进项发票票面上记载的增值税税额。这在理论和实践中无争议。

从《刑法》第205条看出，通过虚开行为骗取国家税款主要包括两种形式，一是受票人用虚开的增值税专用发票骗取出口退税款，二是受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额抵扣真实销项税额，从而骗取应当缴纳的增值税税款。

对于第一种形式，国家税款被骗取数额的认定以受票人骗取的无真实交易基础的出口退税款的数额为准，对于第二种形式，即用虚开发票最为进项税额抵扣，对于单项虚开情形下，首先应确定受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报进行税额抵扣。如果仅仅是虚开了发票，而受票人并没有以此进行抵扣申报，则不存在对应缴纳增值税税款的骗取。

其次，已经申报进项税额抵扣的，应确定已被实际抵扣税款的数额。国家税款被骗取数额是实际抵扣的数额。这在理论和实践中无争议。

（二）无真实交易的双项虚开税款数额及国家税款被骗取数额认定

1、无真实交易的双项虚开税款数额计算

（1）行为人有实际生产经营活动

对于行为人有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票，同时又虚开进项增值税专用发票的，因其虚开的进项税能够向税务机关申报抵扣，虚开的销项税又会被受票方申报抵扣税款，两个环节都会给国家利益造成损失，对此种情形应按照其虚开的进项税额和虚开的销项税额累计相加计算。

（2）行为人无实际生产经营活动

对于不具有实际生产经营活动情况下虚开销项增值税专用发票同时又虚开进项增值税专用发票的，理论和实践中存在争议。

第一种观点认为，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算。

第二种观点认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要虚开就侵犯了该罪所保护的法益，所以应将虚开的销项和进项数额合并计算。

持第一种观点的理由如下：行为人为自己或让他人为自己虚开进项增值税专用发票的目的是为了抵扣为他人虚开的销项税额，其虚开的进项税额实际上并不存在真实纳税义务，也就没有税款损失的前提，而虚开的销项税额则可能被他人作为进项税额非法抵扣，所以，此时应以虚开的销项或进项中较大的数额计算。以上将虚开增值税专用发票罪作为结果犯考虑，而非行为犯。

笔者认同第二种观点，即虚开增值税专用发票是行为犯，对于不具有实际生产经营活动情况下虚开销项增值税专用发票同时又虚开进项增值税专用发票的，应合并计算虚开税款数额。具体理由如下：

第一，虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，其侵犯的客体是国家的税收征管秩序。在判断是否构成此罪时，应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票四种情况。

对于不具有实际生产经营活动情况下既为自己虚开销项增值税专用发票同时又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的，均会使国家税款处于危险境地，作为两个独立行为，均侵犯了虚开增值税专用发票罪保护法益，应合并计算税款数额。

第二，虽然此时虚开的进项税额不存在真实纳税义务，不会造成税款损失，但这与虚开税款数额不是同一概念。不会造成税款损失是指国家税款被骗取数额。在虚开增值税专用发票罪中，虚开税款数额、国家税款被骗取数额以及造成国家税款损失数额均是定罪量刑的依据，不能将以上三个数额等同，应区别对待，为此才能做到正确定罪量刑。

2、无真实交易的双项虚开国家税款被骗取数额认定

对此存在不同观点，第一种观点认为应将行为人虚开的进项发票所申报抵扣的税额与行为人虚开的销项发票所申报抵扣的税额合并计算，第二种观点认为单独计算行为虚开的销项发票所申报抵扣的税额。笔者赞同第二种观点，理由如下：

国家税款被骗取数额应坚持实质违法性的角度。具体讲是指，增值税是流转税的一种，是对真实货物或劳务交易的增值部分征收的税赋。

如果行为人没有从事购销活动，本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，国家税款在这一环节不会造成损失，只是一种形式上的抵扣。

对于虚开的销项发票而言，尽管发票也是没有真实交易基础，但他人向税务机关一次进行税额申报并实际抵扣（这里抵扣的是真实交易的销项税额，否则还是属于双项虚开行为）之后，他人变少缴纳了应纳税额，这便是国家税款被骗取的数额。

三、国家税款损失数额如何认定

根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）文的规定，所谓国家税款损失数额是指在侦查终结前国家被骗取的税款中仍无法追回的部分。

由于刑法修正案八废止了刑法第205条的死刑，所以，法发[1996]30号文规定的“国家税款损失数额”已经没有对应的量刑档位，但是从目前的司法实践看，国家税款损失数额已经演变为一种酌定量刑情节。

这是因为我国刑法打击虚开增值税专用发票犯罪的目的不仅仅在于维护国家的税收征管秩序，也在于保护国家的税收收入，减少国家税款损失。虽然，国家税款损失数额的认定无法影响量刑档位，但能够产生“从轻”或“从重”的影响。

其计算的标准是：在法院宣判前，国家税款被骗取数额扣除被告人退缴的数额后仍然无法追回的部分。另外，国家税款被骗取数额中应把已向国家缴纳的税款扣除。这是因为行为人为他人虚开增值税专用发票时如无实际货物销售，就不需要向税务机关纳税。

例如：行为人无真实交易，同时虚开增值税专用发票销项发票和进项发票，并就虚开发票相互抵扣申报纳税时，如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，那么行为人势必要缴纳一定数额的增值税，由于销项发票是无真实交易而虚开的，缴纳的这部分增值税原本是不存在的，可视为国家税款的额外收益，减掉此部分时才是最终的国家税款损失数额。

以上是笔者在办理案件时的一点总结。

编辑/董唯唯