文/章英 大成上海分所高级合伙人

    崔巍  大成上海分所

来源/微信公众号  馨泽家族办公室

2019年1月1日起，修订后的《个人所得税法》以及《个人所得税法实施条例》正式施行。在此之前很长一段时间，有关中国开征弃籍税的消息传的沸沸扬扬。对大多数国人而言，弃籍税是一个相对陌生的概念，那么到底什么是弃籍税？中国到底有没有开征弃籍税？

FATCA、CRS在全球的快速发展，给高净值人士带来了前所未有的税务压力。原本不甚在意的多重税务居民身份，现在或成为真实的多重税务负担。很多客户在与我们一起进行新态势下的税务身份规划以及全球资产配置的过程中意识到：是时候跟一些国家说“分手”了，但是这个“分手”远不止挥一挥衣袖不带走一片云彩那么简单，多数时候会产生一笔不容小觑的“分手费”——弃籍税。

在全世界有统计的178个国家地区中，开征弃籍财产税或者类似税收的有130多个国家地区[1]，其中既有美国、英国、加拿大、澳大利亚等英美法律传统的国家，也不乏法国、德国、西班牙等欧洲大陆国家。甚至北欧福利国家瑞士也在2007年开征弃籍税。（应当注意的是，并不是所有的国家都有“国籍”的概念，同时很多国家的弃籍税制度中也包括了一些放弃其他身份的情形。为方便起见，本文中统称弃籍税制度及弃籍者。）下面，笔者试以国人具有较高移民倾向的美国、加拿大、澳大利亚为例进行讨论，以期对弃籍税制有一些直观的认识。

一、美国弃籍税制度

美国有着复杂的税制系统和严格的税务究责体系（如掀起全球政府间税务透明风潮的FATCA“肥咖法案”）。对于通过放弃美国身份来进行避税的行为，美国政府早已有所洞见，并规定了明确的弃籍税税制度予以反制。依据美国税法，符合规定条件的弃籍者，其所有财产将被视作在放弃美国身份的前一天以市场公允价值(Fair Market Value)出售，弃籍者从该假定的交易中拟制获得的净资本收益（net capital gain）在扣除免税额度后将按照相应的税率征收资本利得税。

征收弃籍税的对象不仅包括即将放弃美国国籍的美国公民，还包括放弃美国合法永久居民身份的人即放弃绿卡者（弃籍日前15个课税年度内持有绿卡不足8个课税年度者不在此列）。这部分人中，只要达到以下任一项条件的，就会被认定为应当缴纳弃籍税：

1.弃籍日的前五个课税年度内中，该弃籍者的平均年收入纳税额达到了一定的数额。该数额随着通货膨胀率而逐年调整，2018年该数额为16万5千美元[2]。应当注意，此处指的是弃籍者年收入的纳税责任额达到16万5千美元，而不是年收入为16万5千美元。

2.该弃籍者的净资产达到了200万美元。该净资产指的是弃籍者的全球资产而不仅限于弃籍者的美国境内资产。

3.弃籍者在向联邦税务局（IRS）提交弃籍税务报表时还有未完成的过去五个课税年度的联邦税务责任。

依据上述条件被认定为应当缴纳弃籍税，未必意味着必然要承担实际税负，因为拟制的资本利得还要扣除一定的免税额后方才会作为计算弃籍税的税基。这一免税额度随着通货膨胀率而逐年调整，2018年该免税额度为71万1千美元。并且，弃籍者可以向IRS申请延后支付这一税负。这一延后支付的选择要进行不可撤销的声明，弃籍者应当提供足够的担保，并且需要缴纳利息。

二、加拿大弃籍税制度

加拿大同样存在弃籍税制度，并且同样地假设弃籍者在放弃加拿大居民身份时将其财产以市场公允价值出售，对弃籍者从这一假定交易中拟制获得的资本利得征税。与美国不同的是，加拿大将适用弃籍税的门槛设置为只有一项，即全部净资产超过2万5千加元（约合人民币12万8千元），如此低的门槛使得缴纳弃籍税几乎是必然的。

虽然在计算弃籍税时加拿大没有规定任何的豁免额度，但是存在着针对财产类型的豁免。价值低于1万加元的个人用品如衣物、家居用品、收藏品、汽车等以及加拿大境内的不动产、自然资源资产、符合条件的商业资产、养老金、经注册的退休金等等都包括在内。如果在过去十年的时间内，弃籍者获得加拿大居民未超过60个月，则其在成为加拿大居民前已拥有或继承的财产也被豁免。

弃籍者对于这笔税负同样可以向加拿大政府申请延后支付，并且不需要支付任何利息，但如果未缴的税负超过1万6千5百加元，弃籍者同样需要向政府提供足够的担保。

三、澳大利亚弃籍税制度

澳大利亚的弃籍税基本制度为假设弃籍者在放弃其澳大利亚居民身份时,将其不属于应税本国财产（Taxable Australian Property）的资产以市场公允价值出售，对弃籍者假定获得的拟制资本利得进行征税。典型的应税本国财产包括本国内的不动产、本国公司的股权等。与加拿大类似，对于是在过去10年内在成为澳大利亚居民并且不满五年的短期居民，澳大利亚豁免其在成为澳大利亚居民前已拥有或继承的财产。

四、小结

以上三个国家的弃籍税制度各具代表性。美国的制度是依据财产金额、纳税金额来进行区分并规定豁免金额，而加拿大和澳大利亚的制度则主要是针对财产类型进行豁免。其共同点是假定弃籍者在弃籍前将其一定的资产按照市场公允价值销售，针对该假定销售的资本利得进行征税。所以严格来说，弃籍税并不是一个独立的税种，而是对一次虚拟的交易征收资本利得税。毕竟，很有可能这是各国政府最后一次向申请弃籍者征税的机会了。

五、我国的相关规定

新个税法最终确定前，有关我国开征弃籍税的说法在坊间流传甚广。至2018年12月18日正式的新个税法实施条例公布，结合此前已公布的新个税法，我们发现其中与弃籍有关的规定包括：

新个税法第十条第一款第（五）项，有因移居境外注销中国户籍情形的，纳税人应当依法办理纳税申报。

新个税法第十三条第五款，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

通过专业的分析，我们认为，在包括新的个税法律、法规在内的现行中国法律体系中，并没有征收弃籍税的规定。现有的针对弃籍者的税收法律规定，仅仅是要求其办理税款清算，即确保其所有的中国纳税义务于弃籍日前均已完成，中国政府并不针对弃籍行为本身规定类似于拟定出售全部资产或者其他任何的特殊税收制度。

六、启示

机会总是青睐有准备的人。即使各国的弃籍税制度多以反避税为目的，各成体系，但是在专业的家族治理与财富管理律师眼中，如果能够在弃籍前做好规划，还是能够依靠合法合理的操作省下大笔的税款，达到以最小代价弃籍的目的。

举例来说，如果一对美国夫妻在弃籍前几年中，一直是通过的联合申报的方式向IRS进行纳税申报，那么其后即使两人中只有一人想弃籍，也只能用联合纳税申报表来进行证明其纳税责任，加大了因年收入纳税额超过16万5千美元而触发弃籍税责任的可能性。通过精心策划，有弃籍打算的一方在弃籍前连续五个课税年度中均进行单独纳税申报，之后再申请弃籍的做法事实上更加有利。

能起到类似效果的规划方法有很多，如利用夫妻间免赠与税以及一般赠与税的豁免额来进行转移操作、通过合理安排申报顺序来对此前的纳税瑕疵进行补救等，建议读者联系专业的家族治理与财富管理律师团队进行咨询。

结语

《朱子家训》有云：宜未雨而绸缪，毋临渴而掘井。在全球税务透明化已成大势所趋、各国不断扩大自身税务居民定义范围的今天，提前做好个人及家庭的税务居民身份规划是保护好家族财富的重要一环。在放弃一些国家、地区的身份之前，甚至是在取得某一国家、地区的居民身份之前，都应当做好相应的筹划。我们相信，只要能够有长远的目光，未雨绸缪思想，结合律师的专业服务，高净值人士必然能够寻找到最适合自身情况的身份规划，将更多的财富予以保留，用于对事业的助力、对家庭幸福的促进。

编辑/daicy