文/李政  山东环周律师事务所律师

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根据《中华人民共和国企业破产法》第六十四条之规定，债权人会议对破产财产变价方案、破产财产分配方案表决通过后，可以说破产清算程序已接近尾声，管理人接下来将进行破产程序中最关键的一步即对债务人的相应资产拍卖、变现，进而对各债权人进行清偿。《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条规定，我国土地使用权依据土地用途可划分为以下五类：（一）居住用地；（二）工业用地；（三）教科文卫体用地；（四）商业用地；（五）综合及其他用地。近期笔者对一家拟破产企业的破产费用进行测算时，涉及到该企业名下的工业用地及附属房产拍卖变价应缴纳的税费测算，基于此笔者对破产企业工业用地和房产拍卖过户所涉及的税务问题进行研究。本文主要从破产实务角度探讨债务人破产清算时管理人对其工业用地及附属房产处置变价时所涉及的税务问题。

一、企业所得税

企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。企业清算的所得税处理包括全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。据此企业破产清算管理人变价处分债务人土地、房产时，应依据上述公式一并计算缴纳企业清算所得税。

相关依据：1.《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]60号；2.《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》国税函[2009]684号 。

二、契税

管理人对债务人的土地、房产进行处置时，原则上应当依据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定缴纳契税，但是符合下列情形的可以免征或者减征相应契税：

（一）企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；

（二）对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；

（三）与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

相关依据：1.《中华人民共和国契税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条、第六条；2.《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2018]17号 第五条。

三、土地增值税

破产清算程序中管理人对债务人名下的土地、房产处置时，税务机关原则上应当依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》征收土地增值税。但因企业进入破产程序已经证明其存在资不抵债的情形，相关债权人的债权必然不能获得全额清偿，各债权人为及时止损同时确保破产程序的顺利推进，势必对自身的权益作出让步，而此时如果继续征收土地增值税则会使相关债权人的清偿比例继续降低，基于此部分省份出具相关文件规定，对于破产企业处置其名下的土地时免征土地增值税。例如山东省在转发财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》即以通知的方式规定，破产企业拍卖房地产还债可以照本通知第三条规定，给予免征土地增值税的照顾。

相关依据：1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第三条、第七条；2.《山东省财政厅、地方税务局、国家税务局转发财政部、国家税务总局<关于土地增值税一些具体问题规定的通知>的通知》鲁财税[1995]39号 第一条。

四、城市维护建设税

根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》之规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依规定缴纳城市维护建设税。因此管理人对债务人的土地、房产进行处置时应当依法缴纳城市维护建设税。城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。

相关依据：《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条。

五、印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》之规定，在中华人民共和国境内书立、领受所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当依规定缴纳印花税。管理人对债务人的土地、房产进行处置时需要配合买受人办理土地使用证及不动产权证，因此应当依法缴纳印花税。因对债务人的土地、房产进行处置涉及到土地房产的产权转移，依据印花税税目税率表：“产权转移的，按所载金额万分之五贴花”之规定缴纳印花税。

相关依据：《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第三条及《印花税税目税率表》。

六、教育费附加

依据《征收教育费附加的暂行规定》，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。除国务院另有规定者外，任何地区、部门不得擅自提高或者降低教育费附加率。据此破产程序中管理人对债务人的土地、房产进行处置时需要依法缴纳教育费附加。

相关依据：《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条。

七、地方教育附加

除依据上述相关规定缴纳对应税费外，各省份根据自身情况，分别制定了符合本省的地方教育附加费用的规定。例如山东省制定的《山东省地方教育附加征收使用管理办法》山东省行政区域内，凡缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人，按照实际缴纳“三税”税额的2%缴纳地方教育附加。海南省制定的《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》在本省行政区域内缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人，按照实际缴纳“三税”税额的2%缴纳地方教育附加。宁夏回族自治区制定的《宁夏回族自治区地方税务局教育附加费征收管理暂行办法》本自治区行政区域内开征地方教育附加。凡在自治区行政区域内缴纳营业税、增值税和消费税的单位和个人均应当依照本办法规定缴纳地方教育附加。地方教育附加按照单位和个人实际缴纳的营业税、增值税和消费税的2%征收。

相关依据：1.《山东省地方教育附加征收使用管理办法》第三条；《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条；《宁夏回族自治区地方税务局教育附加费征收管理暂行办法》第二条、第三条。

八、水利建设基金

个别省份在申报各项税种时还需要缴纳水利建设基金，例如山东省制定的《山东省地方税务局关于山东地税网上办税服务厅水利建设基金专项收入征收率调整有关事项的通知》规定，自2017年6月1日起至2020年12月31日，对本省行政区域内缴纳增值税、消费税的企事业单位和个体经营者，其他地方水利建设基金征收比例，由按照增值税、消费税实际缴纳额1%调整为0.5%。宁夏回族自治区制定的《宁夏回族自治区地方税务局水利建设基金征收管理暂行办法》凡在自治区境内有销售收入或营业收入的企事业单位和个体经营者及市县级政府性基金的收取单位，为水利建设基金的缴纳义务人。无论是地方还是中央单位(含外商投资企业)，必须主动申报，填写《提成、附加费申报表》，按时足额缴纳水利建设基金。在上述地区管理人对债务人的土地、房产进行处置时需要依规缴纳水利建设基金。

综上，管理人变价处分债务人土地、房产时需缴纳上述相关税费，但需要强调的是因各省份对破产程序中处置债务人财产所应缴纳的税种、税率存在一定差异，因此各地管理人在处置变价债务人财产时应提前与当地税务局进行沟通，以免因税务问题耽误破产程序进程。

编辑/daicy